股权代持的税务风险及建议

股权代持（又称为委托持股、隐名投资或假名出资），一般是指实际出资人与他人约定，以该他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权（份）处置方式。因上述故意对外隐瞒股东身份的行为，而使实际出资人未成为工商登记中的股东，也称之为隐名股东，而名义股东虽系工商登记的股东，但实际为他人代持股权的股东。

在司法实践中，因股权代持而引发的纠纷层出不穷，笔者在中国裁判文书公开网检索股权代持的主要纠纷类型包括：股东资格认定纠纷；代持股相关协议的效力确认纠纷；股东主张行使股东权纠纷；股东对公司债务承担的纠纷；代持股被转让的善意第三人保护纠纷等。审判中，以《公司法》司法解释（三）第二十四条至第二十六条为代表的裁判依据已对前述纠纷提供了基础性的法律适用依据，其中，尽管根据《公司法》司法解释（三）第二十四条及九民会议纪要第三十条规定，在未出现违反效力性强制规定导致股权代持合同无效情形下，均对股权代持倾向于认定有效。

但是，根据《公司注册资本登记管理规定》（国家工商行政管理总局令第64号）第八条规定，“股东或者发起人必须以自己的名义出资”，该条明确了行政管理的方式是要求股东以自己的名义出资。而《公司法》司法解释（三）第二十四至第二十六条的相关规定，说明的是法院在审判实践中认可代持合同具有法律效力，裁判的是显名股东与隐名股东之间内部的民事法律关系，不属于对《公司注册资本登记管理规定》中关于股东出资规定的调整或变化。

因目前税法尚未对股权代持的效力及法律责任事项作出全面的说明，所以股权代持在法律规避与税务处理上体现出一定程度的特殊性与复杂性。下面笔者就显名股东与隐名股东的纳税义务与大家进行探讨：

1、显名股东的纳税义务

根据《税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”显名股东作为登记在股东名册上的股东，可以依股东名册主张行使股东权利，根据《企业所得税法》和《个人所得税法》规定，其是符合税法规定的转让股权和取得投资收益的纳税人，其取得的股息红利所得，若是居民企业则免交企业所得税，若是自然人则按20%税率缴纳个人所得税；其取得的股权转让所得（不论是自然人还是居民企业），应当依法履行纳税义务。

2、隐名股东的纳税义务

（1）隐名股东为自然人的，根据《个人所得税法》第二条规定，明确了应当缴纳个人所得税的九种所得，显名股东将取得的税后股息红利所得、股权转让所得，转付给隐名股东，不属于法律规定应当缴纳个人所得税的所得。

（2）隐名股东为法人的，根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括其他收入；第七条、第二十六条，分别列明了法定的不征税收入和免税收入。因此，企业类型的隐名股东从显名股东（显名股东不论是自然人还是企业）处取得基于代持股权而产生的所得，不属于法定的不征税收入和免税收入，应当按照《企业所得税法》规定缴纳企业所得税。

股权代持涉税处理的建议

1、谨慎选择代持对象

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人的，股权转让收入明显偏低时，视为有正当理由。因此，隐名股东应优先选择与其具有亲属、朋友等私人社会关系或者其他关联关系的代持对象，该类人群比单纯的商业伙伴更可靠，亲属关系在进行股权转让时有节税效果。

2、名义股东和隐名股东均应重视相关证明材料的收集

尽管税务机关接受按照实质课税原则进行征税，但也需要隐名股东重视材料收集，这些材料包括但不限于股权代持协议、出资的转账凭证、公司股东会的决议等，以上材料作为书证保存，在接受税收检查时予以出示。此外，显名股东在接受代持时也应注意收集代持相关证据，避免发生隐名股东否认代持事实而被税务机关追缴税款后，无法向隐名股东追偿的情形。

3、司法强制过户的误区

实务中，有部分隐名股东认为选择向法院提起确权诉讼，通过法院的判决或裁定，将代持的股权直接变更到隐名股东名下，确认股权为隐名股东所有，隐名股东认为只要不通过股权转让形式过户，就不需要缴纳20%的个人所得税。

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第三条规定：本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：
（一）出售股权；
（二）公司回购股权；
（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；
（四）股权被司法或行政机关强制过户；
（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；
（六）以股权抵偿债务；
（七）其他股权转移行为。

因此，司法判决或裁定并不能产生合理避税的效果，不能对抗税务机关的检查和调整。