丁一粟
近期某上市公司持股平台被要求补缴税款25亿，该25亿元怎么计算得来的呢？我们来初步测算下（具体金额以税局通知书金额为准）：
因持股平台是在2020年4月30日在北京完成有限责任公司转换成有限合伙企业的工商变更登记的，我们暂且将该日简称为“组织形式转换日”。
在上述组织形式转换日，同花顺收盘价为119.45元/股，当时上市公司持股平台持有53,145,579股，假设持股平台当初的原始投资成本为每股1元人民币（通常会高于这个价，我们暂且估算是1元每股）。
此次上海税局依据财税〔2009〕59号文的规定要求持股平台补缴税款，依据的部分条款内容如下：
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（2014修订）》（财税〔2009〕59号）规定：
四、 企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：
（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
财税〔2009〕59号文仅提到公司组织形式转换要视同清算缴纳税款，如何计算，怎么缴纳并没有相关规定，但可以参考与财税〔2009〕59号文同一天发布的《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》 (财税[2009] 60号)的规定：
二、 下列企业应进行清算的所得税处理：
（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；
（二）企业重组中需要按清算处理的企业。
根据以上条款可以看出，本文案例属于第（二）点中情况，但清算时怎么缴纳企业所得税呢？
财税[2009] 60号文规定如下：
三、 企业清算的所得税处理包括以下内容：
（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；
五、 企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
……
被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
先来看看什么是“交易价格”，根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第14条的规定：交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
可见，本案例适用“可变现价值”计算计税基础，而不是“交易价格”。
那什么是“可变现价值”？
“可变现价值”= “基准日的股票市价”吗？
根据《企业破产法》第111条规定：“管理人应当及时拟订破产财产变价方案，提交债权人会议讨论。
管理人应当按照债权人会议通过的或者人民法院依照本法第六十五条第一款规定裁定的破产财产变价方案，适时变价出售破产财产。”
“第112条 变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是，债权人会议另有决议的除外。
破产企业可以全部或者部分变价出售。企业变价出售时，可以将其中的无形资产和其他财产单独变价出售。
按照国家规定不能拍卖或者限制转让的财产，应当按照国家规定的方式处理。”
《破产法》中的“变价”是指什么呢？
根据《最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（二）（2020修正）》（法释〔2020〕18号）第29条规定：对债务人占有的权属不清的鲜活易腐等不易保管的财产或者不及时变现价值将严重贬损的财产，管理人及时变价并提存变价款后，有关权利人就该变价款行使取回权的，人民法院应予支持。
由上可见，《破产法》中的“变价”就是“变现价值”的意思。因此，我们可以参考破产法相关的规定来确定“可变现价值”的计算思路。
根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（ 法释〔2016〕18号）：
第十条 ……起拍价由人民法院参照评估价确定；未作评估的，参照市价确定，并征询当事人意见。起拍价不得低于评估价或者市价的百分之七十。
《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》（法释〔2020〕21号）：
第二条 人民法院对查封、扣押、冻结的财产进行变价处理时，应当首先采取拍卖的方式，但法律、司法解释另有规定的除外。
《北京市高级人民法院关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（修订）》规定：
第十八条 债权人会议无法就起拍价作出决议的，由人民法院裁定，但一般不应低于处置参考价的百分之七十。
《广东省深圳市中级人民法院印发《关于强制执行上市公司股票的工作指引（试行）》规定：
十、 冻结上市公司股票，应当以其价值足以清偿法律文书确定的债权额及执行费用为限，不得明显超标的额冻结。股票价值原则上参照冻结前一交易回收盘价的60%确定。
十六、 依据《中华人民共和国公司法》第141条第2款的规定，上市公司董事、监事、高级管理人员在任职期间每年转让的股份不得超过其所持有本公司股份总数的25%；所持本公司股份自公司股票上市交易之日起一年内不得转让；上述人员离职后半年内不得转让其所持有的本公司股份。执行中可以向上市公司、证券公司或证券登记结算机构查询该董事、监事、高级管理人员的可用额度，执行时应以该可用额度为限。
在董事、监事、高级管理人员可用额度内的上市公司股票，按照本指引第十四条进行变价。
十七、 执行上市公司限售流通股，一般应当采取网络司法拍卖方式进行变价。
十九、 网络司法拍卖第一次拍卖起拍价参照财产处置参考价确定，不得低于财产处置参考价的70%。
《上海金融法院关于执行程序中处置上市公司股票的规定（试行）》
第十八条 处置上市公司限售流通股、存托凭证，根据限售条件、解禁条件、案件情况可选择适用大宗股票司法协助执行方式或网络司法拍卖方式。
第二十九条 采用大宗股票司法协助执行方式或网络拍卖方式处置上市公司股票的，无限售流通股的处置保留价为不低于该上市公司股票前二十个交易日收盘平均价的90%。科创板上市公司无限售流通股处置保留价为不低于该上市公司股票前二十个交易日收盘平均价的80%。限售流通股的处置保留价为不低于评估价的70%。拟处置的“新三板”股票在三个月内有成交的，其处置保留价为不低于最近一次成交价的90%。在三个月内无成交的，其处置保留价为不低于评估价的70%。
上述前二十个交易日指竞买日或竞拍日前的二十个交易日。
第三十二条 处置限售流通股或三个月内无成交记录的“新三板”股票，应当委托具有证券从业资格的资产评估机构对股票价值进行评估。
综上，若以清算或视同清算来处理公司持有的上市公司股票时，应区分限售流通股与无限售流通股，且其计税基础中的可变现价值 ≠ 变现价值，也 ≠ 基准日的股票市价，对于限售流通股的可变现价值可参照《破产法》中关于“变现价值”的规定，采用拍卖中的折价思路予以确定。
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